Un paso más hacia la aplicación sistemática e integral del ajuste por inflación

Maria E. Salvatierra

El dictamen de la Procuradora General de la Nación, dentro de los autos caratulados “Telefónica de Argentina SA”(1), del 9/6/2020, constituye un valioso avance tendiente a la aplicación sistemática e integral del ajuste por inflación. Para que se comprenda su importancia es necesario hacer un breve recorrido por los distintos cuestionamientos y pronunciamientos judiciales que conforman el camino recorrido por el ajuste por inflación desde que fuera sometido a la Justicia hasta estos días.

I – LOS ALCANCES DEL FALLO “CANDY”(2)

A partir del 2002, una vez abandonada la ley de convertibilidad del austral y resurgido el fenómeno inflacionario, resurgió la necesidad de los contribuyentes de ajustar sus balances a fin de no gravar ganancias ficticias que redunden en una afectación sustancial de sus rentas. Ante la existencia de normas que prohibían todo mecanismo de actualización (art. 39, L. 24073 y art. 4, L. 25561) y la negativa del Fisco Nacional a aceptar la presentación de balances impositivos y/o contables ajustados por inflación, la cuestión fue llevada a los estrados judiciales. Finalmente, en el año 2009 se pronunció la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en el precedente “Candy”, en el cual el Tribunal Supremo delineó los parámetros bajo los cuales resulta procedente la aplicación del ajuste por inflación por encima de cualquier limitación legal.

Siguiendo las premisas del Máximo Tribunal de la Nación, más allá de cualquier prohibición legal, cuando se demuestre a través de una pericia contable que, de no aplicarse el ajuste, la alícuota efectiva a ingresar en concepto de impuesto a las ganancias insume una porción sustancial de la renta, excediendo cualquier límite razonable de imposición, el mecanismo del ajuste por inflación se torna aplicable.

Mucho se discutió desde su dictado respecto de los alcances del precedente citado. Para el Fisco Nacional, el hecho de encuadrar en los parámetros del caso “Candy” solo dispara la aplicación del ajuste por inflación regulado en el Título VI de la ley de impuesto a las ganancias (LIG), pero de ningún modo lo hace extensivo a otros mecanismos de actualización previstos en la ley del gravamen, léase la actualización de las amortizaciones de bienes de uso, de los costos computables en el caso de ventas de tales bienes y de los quebrantos impositivos.

Del lado opuesto, los contribuyentes acudieron ante la Justica reclamando la aplicación sistemática e integral del ajuste por inflación, comprensible no solo del ajuste estático-dinámico previsto en el Título VI de la ley del gravamen para los activos y pasivos monetarios, sino también del resto de las actualizaciones previstas en la ley de ganancias [arts. 19, 58 a 62, 83, 84 y 89, LIG (hoy arts. 25, 62 a 66, 87, 88 y 93, LIG -t.o. 2019-)].

Vale destacar que en el último de los precedentes citados se realizó un exhaustivo análisis del fallo “Candy” y de la valoración del informe pericial realizado por el Tribunal en dicha causa, así como la expresa referencia que hace el voto del doctor Petracchi a la “reexpresión de amortizaciones de bienes de uso” llevada a cabo en la pericia a los efectos del cálculo de la alícuota efectiva del tributo. Y destaca el decisorio que “en tales condiciones, la conclusión arribada por el señor magistrado de grado en cuanto a que, en definitiva, tanto el ajuste previsto por el Título VI como la reexpresión de la amortización de los bienes de uso, contemplada en los artículos 83 y 84 de la ley del impuesto a las ganancias, fueron considerados en el fallo ‘Candy’, se ajusta razonablemente a los términos del fallo dictado en la citada causa. Ello es así, en tanto, más allá de que la precisión relativa al rubro ‘Reexpresión de amortización de los bienes de uso’ proviene del voto en disidencia más arriba apuntado, lo real y concreto es que dicha explicitación refiere al propio ‘informe especial de contador público’ tenido en consideración por la mayoría del Alto Tribunal para decidir del modo en que lo hizo – es decir, para sostener que, en el caso, se vislumbraba un supuesto de confiscatoriedad-, importando, por lo demás -tal precisión-, la mera consignación de un dato objetivo que surge de la prueba aportada en la causa y no el fundamento del voto en disidencia que marca la diferencia de criterio con el voto mayoritario”.

Coincidimos con la jurisprudencia citada en que la doctrina emanada del fallo “Candy” impone una aplicación integral del ajuste por inflación, abarcativo no solo del mecanismo previsto en el Título VI de la ley 20628, sino también de las demás disposiciones de la ley del gravamen que prevén actualizaciones, puesto que solo así se logra determinar la alícuota efectiva del tributo respecto de la ganancia impositiva ajustada, única manera de detectar si se configura un supuesto de confiscatoriedad que requiera tutela judicial.

II – EL DICTAMEN DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACIÓN EN LA CAUSA “TELEFÓNICA DE ARGENTINA SA”, DEL 9 DE JUNIO DE 2020

Este dictamen viene a traer mayor claridad al tema y sin duda constituye un avance en pos de zanjar una cuestión que lleva décadas recorriendo los estrados judiciales de todo el país.

En dicha causa, la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, confirmó el pronunciamiento del Tribunal a quo, que consideró acreditado un supuesto de confiscatoriedad, en los términos y con el alcance fijado en el fallo “Candy”, e hizo lugar a la demanda de repetición del impuesto planteada por la actora. Para así decidirlo, se basó en el informe pericial contable del cual surgía que en el período 2008 el impuesto a las ganancias insumía el 98% del resultado impositivo, mientras que el período fiscal 2009 absorbió el 76% de dicho resultado.

El Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario ante la CSJN con fundamento, entre otros, en que a fin de demostrar la confiscatoriedad del tributo, la sentencia apelada admite la utilización de una serie de mecanismos de ajuste que no se encuentran legalmente vigentes, ni reconocidos por vía jurisprudencial, a saber:

1. sobre las amortizaciones de bienes muebles, inmuebles e intangibles [arts. 83, 84 y 81, inc. f), LIG];
2. sobre los costos computables por enajenación de tales bienes (arts. 58, 59 y 60, LIG);
3. de los quebrantos impositivos (art. 19, LIG), y
4. finalmente, el ajuste impositivo por inflación del Título VI de la LIG, único que a criterio del Organismo Fiscal habría admitido el fallo “Candy”.

Puesta a dictaminar sobre esta cuestión, señala la Procuradora General de la Nación que nada encuentra en la sentencia de la causa “Candy” que permita inferir que el Máximo Tribunal haya consagrado el Título VI como único mecanismo de ajuste permitido para demostrar la confiscatoriedad del tributo.

Luego, analiza la Procuradora las disposiciones de la ley de ganancias que prevén mecanismos de actualización para los tres rubros en cuestión y concluye que, si bien dichos mecanismos se encuentran suspendidos por las leyes 24073 y 25561, “no menos cierto es que ello no empece a su utilización para evaluar la confiscatoriedad del tributo que la actora alega”.

Y agrega:

“Tal planteo, como sostuvo este Ministerio Público al dictaminar en la causa ‘Candy’, pone la cuestión en su recto quicio: las leyes 23928, 24073 y 25561 son, en principio, constitucionalmente admisibles, salvo que se demuestre su repugnancia con la garantía de inviolabilidad de la propiedad, al producir efectos confiscatorios en el patrimonio de la renta del contribuyente (pto. VII, tercer párrafo, del dictamen).

Por ende, la suspensión de los mecanismos de ajuste previsto en la LIG no es óbice para que ellos sean empleados a fin de demostrar la confiscatoriedad del tributo que resulta de su falta de aplicación, razonamiento que Vuestra Excelencia adoptó -si bien circunscripto al reglado en el Tít. VI de la LIG- en su sentencia de la causa ‘Candy’ (cfr. en especial consid. 14)”.

Cierto es que dicho dictamen aún no se ha transformado en los fundamentos acogidos por un decisorio del Tribunal Supremo; no obstante, tiene el valor de avanzar en el recto sendero para brindar seguridad jurídica a esta cuestión.

Disentimos con el dictamen cuando afirma que el razonamiento de la CSJN en la causa “Candy” se circunscribió al reglado en el Título VI de la LlG, puesto que conforme lo hemos analizado, en dicha causa el Máximo Tribunal convalidó implícitamente la aplicación de por lo menos la actualización sobre las amortizaciones de bienes de uso.

No obstante, reiteramos, el dictamen constituye un invalorable avance en una correcta dirección y, fundamentalmente, en echar luz sobre un tema trascendental a la hora de aplicar este mecanismo corrector de los efectos distorsivos de la inflación.

III – ACTUALIZACIÓN DE QUEBRANTOS. DIFERENTES SUPUESTOS

Otro aspecto a destacar del dictamen, el cual por cierto aborda distintas cuestiones conflictivas del ajuste por inflación, es la distinción que realiza entre la actualización de los quebrantos, a los fines de determinar la configuración de un supuesto de confiscatoriedad, con la aplicación del ajuste por inflación a una declaración jurada que arroja quebranto, procurando su incrementación.

En el precedente “Estancias Argentinas El Hornero SA”(8), la actora planteó la inconstitucionalidad de las normas que prohibían aplicar el ajuste por inflación sobre una declaración jurada que arrojaba quebranto, lo que le producía una disminución considerable del mismo, y por tanto, del crédito a utilizar en futuros ejercicios.

En dicha oportunidad, la Procuración General de la Nación, tras recordar la validez de las normas que prohíben cualquier mecanismo de actualización y precisar que, sin embargo, pueden ser dejadas de lado si producen efectos confiscatorios en el patrimonio o en la renta, concluyó que el supuesto analizado no podía ser encuadrado dentro de los lineamientos de la doctrina del fallo “Candy” por la sencilla razón de que no hay tributo a pagar que pueda ser cotejado con el capital o la renta gravados que permita verificar si hay una absorción inadmisible de estos.

Es decir, a criterio de la Procuración, sin impuesto a ingresar no se puede invocar ni acreditar un supuesto de confiscatoriedad, único que abre la posibilidad de dejar de lado las normas prohibitivas del ajuste por inflación.

La CSJN hizo suyos los fundamentos del dictamen, con lo cual quedó coartada toda posibilidad de los contribuyentes de ocurrir a la Justicia a fin de obtener un incremento del quebranto aplicando el mecanismo del ajuste por inflación.

En la misma línea argumental se pronunció el Tribunal Cimero en la causa «M. Royo SACIIFYF”(9), referido no ya a la aplicación del ajuste por inflación a una declaración jurada que no arrojaba impuesto a pagar, sino a la posibilidad de reconocer un quebranto derivado de la aplicación de dicho ajuste para ser utilizado en ejercicios futuros.

Dijo la Corte: “la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos del precedente ‘Candy’ lo es al solo efecto de evitar ‘…una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital…’, lo que … se traduce en admitir que el pago del impuesto fue hecho sin causa y que procede su repetición, pero no puede derivarse de ello el reconocimiento de un quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en otro ejercicio fiscal” (del Consid. 5).

Concluyó la Corte en dicha causa que, si bien resultaba procedente la aplicación del ajuste por inflación para el ejercicio 2002 por encuadrar en un supuesto de confiscatoriedad, lo que no es admisible es el reconocimiento del quebranto originado a partir de la aplicación de dicho ajuste, lo que tiene incidencia en la liquidación del tributo para el período fiscal 2003, y en consecuencia, revocó la sentencia de la Cámara respecto a este ejercicio fiscal.

En síntesis, conforme los precedentes jurisprudenciales analizados, debemos distinguir tres situaciones distintas respecto de los quebrantos, a saber:

• Declaración jurada que a valores históricos arroja quebrantos: en este caso, no procede la invocación de un supuesto de confiscatoriedad, conforme los lineamientos del fallo “Candy” para acceder al ajuste por inflación.
• Aparición de un quebranto producto de la aplicación del ajuste por inflación a un ejercicio que encuadra en un supuesto de confiscatoriedad: no procede el reconocimiento de dicho quebranto para ser utilizado en ejercicios futuros.
• Actualización de quebrantos a los fines de determinar la alícuota efectiva del tributo y con ello la confiscatoriedad del gravamen: sí procede, conforme lo dictaminado por la Procuración General de la Nación el 6/9/2020 en la causa “Telefónica de Argentina SA” bajo análisis.

Como aclara el dictamen, en los dos primeros supuestos no hay impuestos a pagar y, por tanto, no puede configurarse un supuesto de confiscatoriedad que trascienda sobre la prohibición legal de ajustar; en cambio, en el último supuesto sí hay impuesto a pagar y la controversia se ciñe a dilucidar si tal importe, calculado -entre otros conceptos- con los quebrantos a valores históricos, insume una sustancial porción de las rentas obtenidas y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad (cfr. causa “Candy”, consid. 15).

IV – LA NUEVA SITUACIÓN FÁCTICA Y JURÍDICA A PARTIR DE LA REFORMA INTRODUCIDA A LA LEY DE GANANCIAS POR LAS LEYES 27430, 27468 Y 27541

La ley 27430(10) y su modificatoria, la ley 27468(11), restablecieron el ajuste por inflación para los ejercicios que se inicien a partir del 1/1/2018, aunque solo para contextos de “alta inflación”.

Conforme el nuevo régimen, el mecanismo de ajuste por inflación, previsto en el Título VI de la LIG, se tornará operativo siempre que la inflación acumulada en los 36 meses anteriores al ejercicio que se liquide supere el 100%, conforme la variación del índice de precios al consumidor (IPC), previéndose además un período de transición, con distintos porcentajes de inflación, para los primeros tres ejercicios.

El mismo artículo 95 de la LIG (hoy art. 106, LIG -t.o. 2019-), en la redacción modificada por la ley 27468, dispuso en su último párrafo que, en el primer, segundo y tercer ejercicio a partir de la vigencia de la reforma, el procedimiento será aplicable en tanto la variación del IPC, calculada desde el inicio hasta el cierre de cada uno de los ejercicios, supere un 55%, un 30% y un 15%, para el primer, segundo y tercer año de aplicación, respectivamente.

A su vez, en el caso de ser aplicable el ajuste por inflación, se utilizará el mismo mecanismo que se mantuvo inalterable en el Título VI de la LIG desde la reforma de 1985. Nada dice la norma respecto de la actualización de los quebrantos [art. 19, LIG (hoy art. 25, LIG -t.o. 2019-)].

La reforma de la ley 27468 incluyó, además, un diferimiento en la imputación del ajuste por inflación para los primeros tres ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018, por lo que en aquellos casos en los que finalmente se verifiquen las condiciones que lo tornen operativo, podrá imputarse únicamente un tercio del mismo en el período que resulte aplicable, difiriendo la imputación de los dos tercios restantes a los dos períodos fiscales inmediatos siguientes en partes iguales.

Claramente esta reforma tiró por la borda la posibilidad de corregir los efectos distorsivos de la inflación al diferir la imputación del ajuste para los primeros tres ejercicios, profundizándose aún más lo desventajoso de dicho mecanismo de imputación con el dictado de la ley 27541(12), la cual extendió el período de diferimiento de tres a seis ejercicios, con el agravante de que los diferimientos citados no se ajustan por inflación; por lo tanto, la erosión del poder adquisitivo de la moneda licuará en gran parte la eventual deducción futura de los ajustes negativos.

Ahora bien, el esquema “condicionado” establecido por la ley 27468 logró que durante el primer año de aplicación del régimen se tornara operativo el ajuste por inflación únicamente para los ejercicios cerrados en abril, mayo y junio de 2019, ya que fueron los únicos en los cuales se superó el 55% de inflación anual exigido por la ley para el primer período medido a través del IPC.

Por el contrario, es de esperar que al cierre de los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2019 se va a superar ampliamente el límite de inflación acumulada del segundo período de transición del 30%. Sin embargo, para tales ejercicios solo se podrá imputar 1/6 del ajuste, difiriéndose el impacto del mismo en los siguientes 5 períodos fiscales.

Una consecuencia inevitable de la imputación parcial del ajuste por inflación es que, pese a la reforma legal que restableció el ajuste, se continúen gravando ganancias ficticias, con la posibilidad de que la incidencia del impuesto a las ganancias así liquidado sobre la ganancia impositiva ajustada configure un supuesto de confiscatoriedad.

Desde esta atalaya fácil resulta concluir que lo dictaminado por la Procuradora General de la Nación en la causa “Telefónica de Argentina SA” mantiene plena vigencia e interés, no solo respecto de los ejercicios fiscales anteriores a la reforma de la ley 27430, sino incluso para los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2018, en aquellos casos en los que no se cumpla la condición de hiperinflación requerida por la norma que torne operativo el ajuste por inflación, o bien en los que alcanzada dicha condición se deba diferir su imputación, configurándose en uno u otro caso un supuesto de confiscatoriedad conforme parámetros delineados por la CSJN en el precedente “Candy”.

En tales circunstancias quienes opten por ocurrir ante la Justicia invocando la violación a la garantía constitucional de inviolabilidad de la propiedad, a los fines de demostrar la confiscatoriedad del tributo, podrán actualizar los quebrantos con sustento en lo dictaminado por la Procuración General de la Nación en la causa “Telefónica de Argentina SA”, además del resto de las actualizaciones previstas en la ley de impuesto a las ganancias.

Siendo conscientes del contexto inflacionario que atraviesa nuestro país, el cual sin duda se verá agravado por la crisis derivada de la pandemia COVID-19, nos permite anticipar una proliferación de causas judiciales en las que los contribuyentes pretenderán la imputación total del ajuste por inflación y en las cuales tener certeza respecto de la forma de calcular la confiscatoriedad del tributo constituye una herramienta de suma utilidad.

Notas:

(1) “Telefónica de Argentina SA y otro c/EN-AFIP-DGI s/DGI – recurso de queja” – PGN – 9/6/2020 –

(2) “Candy SA c/AFIP y otro s/acción de amparo” – CSJN – 3/7/2009 –

(3) Ver Anexo diez, Consid. 7, voto del Dr. Petracchi en el fallo “Candy SA c/AFIP y otro s/acción de amparo” – CSJN – 3/7/2009 –

(4) “Distribuidora de Gas del Centro SA c/EN – AFIP s/acción meramente declarativa de derecho – recurso de hecho” – CSJN – 4/10/2016 –

(5) “Distribuidora de Gas Guyana SA c/AFIP-DGI-PEN s/proceso de conocimiento – acción declarativa de certeza/inconstitucionalidad” – CSJN – 11/8/2015 –

6) “Central Puerto SA c/EN – AFIP-DGI s/DGI” – CNFed. Cont. Adm. – Sala I – 3/9/2019 –

(7) “Camuzzi Gas Pampeano SA c/EN-AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva” – CFed. Cont. Adm. – Sala II – 12/3/2020 – Expte. 22.277/2015 –

(8) «Estancias Argentinas El Hornero SA c/EN – AFIP-DGI – L. 24073 s/proceso de conocimiento – recurso de hecho” – CSJN – 2/10/2012 –

(9) “M. Royo SACIIFYF c/EN – AFIP – R. (REGN) 3/2008 s/DGI” – CSJN – 5/7/2016 –

(10) L. 27430 – BO: 29/12/2017 –

(11) L. 27468 – BO: 4/12/2018 –

(12) L. 27541 – BO: 27/12/2019 –